各省、自治区、直辖市注册会计师协会：
　　为了规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，维护社会公共利益，促进社会主义市场经济的健康发展，我会起草了《中国注册会计师审计准则第X号——对被审计单位遵循国际财务报告准则的报告(征求意见稿)》、《中国注册会计师审计准则第X号——对被审计单位使用服务机构的考虑(征求意见稿)》、《中国注册会计师其他鉴证业务准则第X号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务(征求意见稿)》和《中国注册会计师相关服务准则第X号——代编财务信息(征求意见稿)》。现印发给你们，请提出意见，并于2005年10月31日之前将书面意见反馈我会。
　　联系人：中注协专业标准部杨援朝
　　电话：010-68721166转5407
　　传真：010-68474986，68720138
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　　通讯地址：北京市海淀区广源闸5号广源大厦6层，邮编100081

 

2005年11月21日

 

  附件1：

 

 

 

  第一条 为了规范注册会计师对被审计单位遵循国际财务报告准则的情况出具报告，以及对运用《中国注册会计师审计准则第X号--审计报告》提出补充要求，制定本准则。
  第二条 本准则适用于注册会计师对被审计单位遵循国际财务报告准则的情况出具报告。
  被审计单位遵循国际财务报告准则的情况包括：
  (一)仅按国际财务报告准则编制财务报表；
  (二)按照国际财务报告准则和中国会计准则编制财务报表；
  (三)按照中国会计准则编制财务报表并披露遵循国际财务报告准则的程度。

  第三条 本准则所称财务报告框架，是指国际财务报告准则，或我国颁布的会计准则、会计制度以及相关规定（简称国内财务报告框架）。

 

 

　　第四条 财务报表的编制只有遵循了国际财务报告准则的所有要求，才可称作按照国际财务报告准则编制。
　　当存在下列情形时，财务报表不应视为按照国际财务报告准则编制：
　　（一）财务报表指出已按国际财务报告准则编制，但又说明存在某些重大背离，如在用于描述会计政策的报表附注中说明，除了没有披露地区分部的销售业务外，财务报表是按照国际财务报告准则编制的；
　　（二）财务报表指明被审计单位按照国际财务报告准则的特定要求编制，但这些特定要求并未包括适用于被审计单位在完全遵循国际财务报告准则情况下的所有要求；
　　（三）财务报表指出部分遵循国际财务报告准则，但没有提及特定的背离，如在描述会计政策的报表附注中说明，财务报表以国际财务报告准则为基础，或遵循国际财务报告准则的重大要求，或遵循国际财务报告准则的会计核算要求。
　　第五条 只有当认为财务报表在所有重大方面按照国际财务报告准则编制时，注册会计师才可出具无保留意见的审计报告。除此之外，注册会计师应当根据具体情况出具无法表示意见、保留意见或否定意见的审计报告。
　　如果财务报表指出已按国际财务报告准则编制，但又存在背离国际财务报告准则的情形，且该背离对财务报表具有重大影响，注册会计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。
　　第六条 审计报告应当明确指出编制财务报表采用了国际财务报告准则。当描述国际财务报告准则时，审计报告不应含有任何限制或限定性语言，如在意见段中指出“财务报表在很大程度上遵循了国际财务报告准则”。

 

 

　　第七条 描述会计政策的报表附注可能说明，财务报表既按照国际财务报告准则编制，又按照国内财务报告框架编制。按照一种以上财务报告框架编制的财务报表，必须分别遵循每一种指定的财务报告框架。
　　如果一套财务报表已经按照国内财务报告框架编制，并且包含的附注或补充报表将按照国内财务报告框架编制的结果调节至按照国际财务报告准则编制应当显示的结果，则该套财务报表不是按照国际财务报告准则编制的。
　　如果财务报表被视为按照两种财务报告框架编制，则必须同时遵循两种财务报告框架，而不必提供调节表。
　　第八条 如果财务报表指出同时按照国际财务报告准则和国内财务报告框架编制，注册会计师应当考虑就此与管理层和治理层沟通。
　　由于财务报表的编制不可能同时完全遵循国际财务报告准则和国内财务报告框架，注册会计师沟通的目的旨在向管理层和治理层指出对遵循一种或两种财务报告框架发表保留意见或否定意见的可能性。
　　在这种情形下，注册会计师应当提请管理层考虑相关法律法规的要求，仅按一种财务报告框架编制财务报表，并在审计报告中说明财务报表是否按照指定的财务报告框架编制。
　　第九条 如果管理层坚持认为财务报表的编制同时遵循了国际财务报告准则和国内财务报告框架，注册会计师应当在审计报告中提及两种财务报告框架，并分别考虑每一种财务报告框架的遵循情况。
　　如果某一事项导致未能遵循一种财务报告框架，但并未影响遵循另外一种财务报告框架，注册会计师应当针对后者发表无保留意见，针对前者发表保留意见或否定意见。
　　如果认为未能遵循一种财务报告框架导致未能遵循另外一种财务报告框架，注册会计师应当针对遵循两种财务报告框架的情况发表保留意见或否定意见。

 

 

　　第十条 被审计单位按照国内财务报告框架编制财务报表时，可能在财务报表附注中补充披露遵循国际财务报告准则的程度。
　　在这种情形下，注册会计师应当考虑财务报表附注中有关国际财务报告准则遵循程度的认定是否准确和不存在误导。
　　第十一条 如果财务报表附注中有关国际财务报告准则遵循程度的认定包含重大的不准确信息或不完整信息，且这些信息对财务报表产生重大和广泛的影响，注册会计师应当认为财务报表附注包含误导信息，以致财务报表未能遵循国内财务报告框架。
　　第十二条 如果财务报表附注对国际财务报告准则遵循程度的披露具有误导性，而导致财务报表未能遵循国内财务报告框架，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
　　第十三条 如果注册会计师认为提及遵循国际财务报告准则的情况不会产生误导，注册会计师可对遵循国内财务报告框架发表无保留意见。在这种情形下，注册会计师也可考虑在意见段后增加强调事项段，以强调有关国际财务报告准则遵循程度的财务报表附注。
　　如果财务报表附注对国际财务报告准则遵循程度的披露具有误导性，以致财务报表未能遵循国内财务报告框架，注册会计师不能以强调事项段代替保留意见或否定意见。

 

 

　　第十四条 注册会计师在对被审计单位遵循其他国家或地区财务报告框架出具报告时，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。
　　第十五条 本准则自200X年X月X日起施行。

 

 

附件2：

 

 

第一章 总 则

第一条 为了规范注册会计师对被审计单位使用服务机构的考虑，以及对服务机构注册会计师的报告的考虑，制定本准则。

第二条 本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。

第三条 本准则所称服务机构，是指接受客户委托，记录交易和处理相关数据，或为客户执行交易并履行受托责任的机构。 本准则所称服务机构注册会计师，是指为服务机构提供鉴证服务的注册会计师。

第四条 注册会计师应当考虑被审计单位使用服务机构对其内部控制的影响，以识别和评估重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。

第二章 注册会计师考虑的内容

第五条 服务机构可能制定和执行影响被审计单位内部控制的政策与程序，但这些政策与程序在实体和运行上与被审计单位相分离。

如果服务机构提供的服务仅限于记录交易和处理相关数据，且被审计单位保留交易授权并履行经营管理责任，被审计单位可能有能力在服务机构内执行有效的政策和程序。 如果服务机构执行被审计单位的交易，并履行受托责任，被审计单位可能认为有必要信赖服务机构的政策和程序。

第六条 在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当确定服务机构活动对被审计单位的重要性以及与审计的相关性。 在执行前款规定时，注册会计师应当根据具体情况了解下列事项：

(一)服务机构提供服务的性质；

(二)被审计单位与服务机构签订的合同条款以及双方的关系；

(三)被审计单位内部控制与服务机构相关系统的相互影响程度；

(四)与服务机构活动相关的被审计单位的内部控制，包括应用于由服务机构处理的交易的控制，被审计单位如何识别和管理与使用服务机构相关的风险等；

(五)服务机构的能力和财务实力，包括服务机构经营失败对被审计单位可能造成的影响；

(六)用户手册和技术手册等反映的有关服务机构的信息；

(七)可获得的与服务机构信息系统相关的控制的信息。

第七条 注册会计师应当考虑服务机构注册会计师、内部审计人
员或监管机构等第三方的报告，以获取服务机构内部控制设计、执行和运行有效性的信息。 如果拟利用服务机构的内部审计工作，注册会计师应当遵守《中国注册会计师审计准则第X号——考虑内部审计工作》。

第八条 注册会计师了解的结果可能使其认为，服务机构的控制不会影响对被审计单位重大错报风险的评估。在这种情况下，注册会计师不必再考虑本准则后续条款的要求。

第九条 如果认为服务机构的活动对被审计单位具有重大影响，并且与审计相关，注册会计师应当充分了解被审计单位受服务机构影响的环境，包括内部控制，以识别和评估重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计进一步审计程序。

第十条 如果了解的结果不足以识别和评估重大错报风险，注册会计师应当考虑提请服务机构要求其注册会计师实施风险评估程序以提供必要信息，或实地考察服务机构以获取信息。 如果拟实地考察服务机构，注册会计师应当建议被审计单位要求服务机构允许注册会计师获取必要信息。

第十一条 注册会计师通过阅读服务机构注册会计师出具的报告，可能能够充分了解受服务机构影响的被审计单位内部控制。 在评估重大错报风险时，对受到服务机构内部控制影响的认定，注册会计师也可能使用服务机构注册会计师出具的报告。 如果使用服务机构注册会计师出具的报告，注册会计师应当考虑询问服务机构注册会计师承担特定业务的专业胜任能力。
第十二条 如果风险评估结果预期服务机构的控制运行有效，或仅实施实质性程序不能提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取控制运行有效性的审计证据。 注册会计师可以通过下列方式获取控制运行有效性的审计证据： (一)测试被审计单位对服务机构活动的控制；

(二)获取服务机构注册会计师对与审计相关的内部控制运行有效性出具的报告；

(三)实地考察服务机构并实施控制测试。

第三章 服务机构注册会计师的报告

第十三条 在使用服务机构注册会计师的报告时，注册会计师应当考虑报告的性质和内容。

第十四条 注册会计师使用的服务机构注册会计师的报告通常为下列两种类型之一: (一)内部控制设计与执行的报告；

(二)内部控制设计、执行和运行有效性的报告。

第十五条 内部控制设计与执行的报告包括通常由服务机构管理层对服务机构内部控制作出的描述，以及服务机构注册会计师发表的意见。 服务机构注册会计师发表的意见包括：

(一)对内部控制的描述是准确的；
(二)为实现既定目标，内部控制在设计上是合理的；

(三)内部控制已得到执行。

第十六条 内部控制的设计、执行和运行有效性的报告包括通常由服务机构管理层对服务机构内部控制作出的描述，以及服务机构注册会计师发表的意见。 服务机构注册会计师发表的意见包括：

(一)对内部控制的描述是准确的；

(二)为实现既定目标，内部控制在设计上是合理的；

(三)内部控制已得到执行；

(四)基于控制测试结果，内部控制的运行是有效的。 除了对内部控制运行有效性发表意见外，服务机构注册会计师还应当在报告中说明所实施的控制测试及其结果。

第十七条 服务机构注册会计师通常对报告的使用作出限制，报告的使用者通常包括服务机构及其客户以及被审计单位注册会计师。

第十八条 注册会计师应当考虑服务机构注册会计师实施工作的范围，并评价服务机构注册会计师出具报告的有用性和适当性。

第十九条 尽管内部控制设计与执行的报告可能有助于注册会计师了解服务机构的内部控制，但注册会计师不应将其作为服务机构控制运行有效性的证据。

第二十条 内部控制设计、执行和运行有效性的报告可以提供控制运行有效性的审计证据。 如果将内部控制设计、执行和运行有效性的报告作为控制运行有
效性的审计证据，注册会计师应当考虑服务机构注册会计师实施的控制测试是否与被审计单位的各类交易、账户余额、列报与披露的认定有关，以及服务机构注册会计师实施的控制测试及其结果是否适当。 在考虑服务机构注册会计师实施的控制测试及其结果是否适当时，注册会计师应当重点考虑服务机构注册会计师控制测试涵盖的期间，以及实施这些控制测试以来的时间间隔。

第二十一条 对服务机构注册会计师实施的与审计相关的控制测试及其结果，注册会计师应当考虑这些测试的性质、时间和范围是否能提供有关内部控制运行有效性的充分、适当的审计证据，以支持评估的重大错报风险。

第二十二条 服务机构注册会计师可能接受委托，实施对被审计单位注册会计师有用的实质性程序。此类业务约定可能涉及实施由被审计单位及其注册会计师、服务机构及其注册会计师商定的程序。

第二十三条 当使用服务机构注册会计师的报告时，注册会计师不应在其为被